ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль": что делать, если требования невыполнимы?

  • ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль": что делать, если требования невыполнимы?

    (Шелепов В.В. / Опубликовано в №38 от 26.09.03 г. и №40 от 10.10.03 г. газеты "Эпиграф" и №4(54) за 2004 г. журнала "Налоги и экономика")

     Опубликовано в №38 от 26.09.03 г. и №40 от 10.10.03 г. газеты "Эпиграф"


    Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н было утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02
    Данное ПБУ было принято в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

    Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" в План счетов добавлены новые счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

    Выполнение требований ПБУ 18/02, по замыслу Минфина РФ, должно сгладить различия между понятиями чистой прибыли, полученной компанией, и чистой прибыли, сформированной по МСФО.

    Однако, по нашему мнению, принятое ПБУ имеет ряд упущений, делающих в ряде случаев невозможным его дословное исполнение налогоплательщиками. На данный момент эти упущения не рассматривались ни в официальных документах Минфина, ни в экспертных анализах.

    Основные требования ПБУ 18/02 сводятся к следующему.

    Для целей ПБУ введены следующие понятия:

    постоянные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
    постоянное налоговое обязательство – сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
    временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
    отложенный налог на прибыль – сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
    вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
    налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
    условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

    Возможные причины возникновения разниц перечислены в тексте ПБУ 18/02.

    Схематично взаимосвязь данных показателей выглядит следующим образом:

    Схема 1

    В соответствии с изложенными в ПБУ 18/02 требованиями, предприятие обязано на этапе формирования бухгалтерских проводок определять причины возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Эти расхождения должны классифицироваться и учитываются на счетах бухгалтерского учета с тем, чтобы осуществлять взаимоувязку показателей бухгалтерской прибыли и прибыли для целей налогообложения.

    Для налогоплательщиков выполнение требований ПБУ 18/02, как минимум, означает резкое усложнение ведения учета соответствующих операций. Но, по крайней мере, предложенная в ПБУ методика не вызывает особых смысловых затруднений, если предприятие имеет относительно простой производственно-торговый цикл.

    Однако, в данном ПБУ не учтены следующие факты. В соответствии со ст. 319 НК РФ между моментом учета расходов (затрат) и моментом расчета налогооблагаемой базы в регистрах учета определяется как минимум три промежуточных суммарных значения: оценка расходов, приходящихся на НЗП, оценка расходов, приходящаяся на готовую продукцию и оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

    Схема 2

    Таким образом, сумма прямых расходов у ряда налогоплательщиков попадает в налоговую базу в суммарном виде (в полном соответствии с п. 3 ст. 315 НК РФ). В этой ситуации предприятие не имеет возможности вычленить, например, какая часть прямых расходов, учтенных при расчете налога на прибыль отчетного периода, относится к амортизационным отчислениям текущего периода, поскольку в расчетах последовательно учитывается амортизация предыдущих отчетных периодов.

    Похожая ситуация складывается в абсолютном большинстве случаев, при которых возникают временные разницы. Предприятие в бухгалтерском учете включает часть расходов в остатки НЗП, а в налоговом учете эти расходы учитываются при расчете налоговой базы для исчисления налогов в полном объеме. Соответствующие налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы". В последующих же налоговых периодах эти суммы должны быть списаны в момент, когда конкретные соответствующие расходы были учеты в расчете бухгалтерской прибыли (условного расхода по налоговой прибыли), а значит, из фактической себестоимости реализованного товара нужно вычленять (учитывать обособленно) расходы, приходящиеся на списанные ранее в налоговом учете расходы.

    В перечисленных выше случаях принципиально невозможно определить момент, когда должны быть списаны налоговые активы или налоговые обязательства, в соответствии с п.п. 17 и 18 ПБУ 18/02, а также сумму такого списания. При этом использование различных расчетных методик (например, определение долей налоговых активов и обязательств с последующим процентным списанием) также не даст положительного результата, поскольку, как известно, среднее значение обычно не равняется каждому из элементов ряда.

    Следует также отметить, что в соответствии с приведенными в ПБУ 18/02 определениями некоторые расходы не могут быть классифицированы в момент совершения операции – так, например, косвенные расходы отчетного периода в налоговом учете учитываются в текущем отчетном периоде, а в бухгалтерском учете соответствующие расходы будут включаться в расчет бухгалтерской прибыли в зависимости от того, будет ли реализован произведенный товар. Следовательно, определить, будут ли относится такие расходы к налогооблагаемым временным разницам, можно только по окончании отчетного периода.
    Еще одним аргументом, подтверждающим невозможность корректного применения ПБУ 18/02 является следующее. По смыслу ПБУ 18/02 предприятие должно соответствующим образом вести учет, чтобы в бухгалтерской отчетности отражались начисление и списание временных разниц. Однако на 01.01.03 г. предприятия уже имеют разницы, накопленные за период действия гл. 25 НК РФ. Следовательно, для того, чтобы корректно выполнять требования ПБУ 18/02, предприятие должно было вести соответствующие расчеты начиная с 01.01.2002 г., и отразить остатки по счетам 09 и 77 на 01.01.03 г. В противном случае могут возникать ситуации, при которых сальдо по этим счетам будет принимать отрицательные значения, при необходимости списания разниц, возникших в 2002 году. В любом случае, значения остатков по счетам 09 и 77 не будут отражать в бухгалтерском учете суммы, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации, как это предусмотрено в п. 1 ПБУ 18/02. Расхождение будет составлять величину, не отраженную на 01.01.03 г. в бухгалтерской отчетности.

    В этой ситуации, по нашему мнению, предприятию целесообразнее определять постоянные и переменные разницы аналитическим путем, а не пытаться вести обособленный учет по каждой операции, в которой возникает постоянная или временная разница.
    Очевидно, осознавая в ряде случаев невыполнимость требований ПБУ 18/02, на допустимость такого подхода указал сам Минфина РФ в письме от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129 "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета": "…для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница…".

    Выводы:
    • введение в действие ПБУ 18/02 означает для налогоплательщика введение дополнительного учета, в котором будут отслеживаться взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета;
    • в случае наличия у предприятия остатков НЗП, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции требования ПБУ 18/02 не могут быть выполнены по следующим причинам:
    • не возможно определить момент возникновения временных разниц в части большинства косвенных расходов;
    • невозможно определить момент и сумму списания учтенных отложенных налоговых активов и обязательств;
    • бухгалтерская отчетность предприятий за 2002 г. не содержит данных, необходимых для дальнейшего учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

    Рекомендации:
    К сожалению, наше законодательство не позволяет не выполнять нормативный документ, даже если выполнить его невозможно. В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Те же нарушения, совершенные в течение более одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 15 000 руб., а при занижении налоговой базы – 10 % от неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

    Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

    С учетом всего вышесказанного ПБУ 18/02, по нашему мнению, в целом выполнять нужно, однако определять постоянные и переменные разницы нужно аналитическим путем.
    Рассмотрим это на конкретном примере.

    Пример:
    За отчетный период предприятием осуществлены следующие операции:
     

    Аналитический счет Сумма
    Заработная плата
    Отчисления от ФОТ
    Сырье
    Амортизация
    Командировочные нормативные
    Командировочные сверхнормативные
    ВСЕГО РАСХОДЫ
    Произведено продукции по учетным ценам
    Реализовано готовой продукции (по учетным ценам)
    Выручка от реализации продукции
     

    840 000
    300 000
    3 600 000
    65 000
    9 000
    2 000
    4 816 000
    4 220 000
    3 850 000
    5 700 000
     



    В налоговом учете начислена амортизация – 23 500 рублей
    Движение готовой продукции характеризовалось следующими данными:

    Показатель Учетная цена Отклонение Факт. С\стоимсоть
    Остаток 43.1 счета на начало
    Поступило продукции Д 43.1 К 40
    Итого

    Продано продукции Д 90.2 К 43.1
    Остаток 43.1 счета на конец
    Итого

    340 000
    4 220 000
    4 560 000

    3 850 000
    710 000
    4 560 000

    45 000
    596 000
    641 000

    541 195
    99 805
    641 000

    385 000
    4 816 000
    5 201 000

    4 391 195
    809 805
    5 201 000



    Прибыль по данным бухгалтерского учета составила 5 700 000 – 950 000 – 4 391 195 = 385 805 руб. По данным налогового учета налог на прибыль составил 86 890 руб.

    Как было показано выше, в рассматриваемой ситуации предприятие не в состоянии выполнить требования ПБУ 18/02. Для отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств следует выполнить следующие действия.

    1. По состоянию на 01.01.03 г. в бухгалтерском учете выделяются накопленные значения отложенных налоговых активов и обязательств.
    2. Определяется условный расход по налогу на прибыль 385 805 * 0,24 = 86 113.
    3. Определяется постоянная налоговая разница и постоянное налоговое обязательство. В рассматриваемом примере эта величина равна 2 000 руб. (превышение расходов над нормативом.) * 0,24 = 480.
    4. Определяется временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Поскольку, как было показано выше, в общем случае иного показателя рассчитано быть не может, мы предлагаем рассматривать в качестве временной налогооблагаемой разницы косвенные расходы (в соответствии с требованиями НК РФ) плюс положительная разница между начисленными величинами амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. В нашем примере это 9 000 * 0,24 = 2 160 (разница амортизаций – отрицательная).
    5. Определяется временная вычитаемая разница и отложенный налоговый актив. В нашем примере это положительная разница между начисленными величинами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (65 000 – 62 000) * 0,24 = 720.
    6. Определяется списываемое отложенное налоговое обязательство. Мы предлагаем рассчитывать его как произведение учтенной за период отложенного налогового обязательства на коэффициент реализации продукции отчетного периода (3850000/4220000)*9000=1971.
    7. Расчетным путем определяется списываемый отложенный налоговый актив. Мы предлагаем определять данную величину исходя из значений рассчитанного по данным налогового учета налога на прибыль и исчисленных в предыдущих действиях налоговых активов и пассивов. (86113 + 480 – (2160 – 1971) + 720)– 86890 = 234 руб.
     

    Дебет Кредит Сумма Содержание операции
    99
    99
    68
    09
    77
    68
         		 68
    68
    77
    68
    68
    09
     

    86 113
    480
    2 160
    720
    1 971
    234
     

    		 условный расход по налогу на прибыль
    постоянное налоговое обязательство
    отложенное налоговое обязательство
    отложенный налоговый актив
    списанное отложенное налоговое обязательство
    списанный отложенный налоговый актив
     



    Таким образом, требуемое равенство будет составлять 86 113 + 480 – (2160 – 1971) + (720 – 234) = 86 890

    Следует еще раз отметить, что предлагаемая методика не позволяет производить проверку правильности заполнения налоговой декларации, как это предлагается в ПБУ 18/02.
     


    В.В. Шелепов
    директор
    ООО "Компания "САЙБИКОН"

     

  • Преимущества многопрофильных консультантов при проведении оценки.

    (Хренова А.В. / Опубликовано в №44 от ноября 2003 г. журнала "Люди дела")

    Опубликовано в №44 от ноября 2003 г. журнала "Люди дела"

    Результат работы оценщика – это, по своей сути, выражение не только знаний самого оценщика, но и знаний юриста, строителя, бухгалтера, аудитора, поскольку для достижения целей заказчика бывает необходимо предварительно провести анализ законодательства в смежных областях консалтинга. Дополнительные сложности в работу оценщика добавляет несовершенство законодательной базы.
    Тонкости процесса оценки начинаются уже при определении самого объекта оценки. Согласно статье 5 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ к объектам оценки относятся:
    • отдельные материальные объекты (вещи);
    • совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);
    • право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;
    • права требования, обязательства (долги);
    • работы, услуги, информация;
    • иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.

    Таким образом, в законе принципиально не разграничены две совершенно разные вещи - то, какое имущество оценивается (объект права), и то, каков характер оцениваемого права (вид права).
    Как один из примеров важности точного определения объекта оценки – оценка прав по инвестиционному договору. Зачастую заказчик работ по оценке определяет своей целью получить отчет об оценке строящегося объекта, решая при этом различные задачи. Это может быть, например, продажа, взнос в уставный капитал, инвестиционные решения. Что же в этом случае отнести к объекту оценки?
    Прежде всего, следует определиться с понятием "недвижимое имущество". Согласно статье 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
    В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.
    При этом в соответствии с п. 2 ст. 8 и ст. 219 ГК РФ права собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Следовательно, лишь с указанного момента недвижимость становится объектом гражданского оборота.
    Незавершенный строительством объект в силу п. 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" и ст. 25 Закона Российской Федерации "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" может быть зарегистрирован в качестве объекта недвижимости в случае, если с этим объектом предполагается совершение сделки и этот объект не является предметом действующего договора строительного подряда.
    Следовательно, в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" возможны различные варианты определения объекта оценки. Объектами оценки могут являться:
    1. Права требования по инвестиционному договору, характеризующие взаимоотношения между сторонами "Инвестор – покупатель". В стоимостном выражении это будет характеризовать цену, которую покупатель должен будет уплатить инвестору, с учетом состояния взаиморасчетов сторон по инвестиционному договору.
    2. Права по инвестиционному договору, характеризующие взаимоотношения между сторонами "Получатель инвестиций – покупатель". В стоимостном выражении это будет характеризовать цену, которую покупатель должен будет уплатить и инвестору, и заказчику (застройщику), т.е. без учета состояния взаиморасчетов сторон по инвестиционному договору.
    3. Объект недвижимости, незавершенный строительством, как отдельный материальный объект (в соответствии с абз. 2 ст. 5 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ"), право собственности на который возникает при полном выполнении условий инвестиционного договора и государственной регистрации в соответствии с требованиями законодательства (включение объекта в гражданский оборот). В этом случае существует множество аспектов, которые необходимо учитывать, такие как, наличие либо отсутствие действующего договора строительного подряда, долевой собственности на данный объект при финансировании строительства более одним инвестором. Кроме того, при дополнительной проработке этого вопроса, профессиональный оценщик может обозначить другие возможные в этой ситуации объекты оценки.
    Аналогичные нюансы возникают на каждом этапе в процессе оценки, таких как выбор даты оценки, определение методов оценки и т.д. В противном случае, как показывает практика, при возникновении спорной ситуации с третьей стороной опытный юрист может оспорить отчет об оценке, в котором не были учтены подобные факторы.
    Именно поэтому тщательный и комплексный подход к выполнению оценки позволяет получить заказчику целый ряд дополнительных преимуществ. При обращении к опытной многопрофильной фирме-консультанту, заказчик может получить, во-первых, профессиональное мнение оценщика о стоимости объекта, (что должно быть следствием обязательного для любого оценщика правильного применения методик, законодательства об оценке), а во-вторых, долгосрочную юридическую защиту, дополнительные рекомендации, связанные с налогообложением, ведением учета, эффективностью инвестиции и пр.


    Хренова Анна Владимировна –
    Заместитель директора ООО "Компания "Сайбикон"

     

  • Оценка и аудит — защита общественных интересов или инструмент эффективного бизнеса?

    (Шелепов В.В., Хренова А.В. / Опубликовано в №14 газеты "Акцепт-Пресс")

    Опубликовано в №14 газеты "Акцепт-Пресс"

    Зачастую случалось, да и сегодня случается, что потребность в независимой оценке возникает при совершении каких-либо операций с целью подтверждения заранее определенной двумя сторонами суммы. Иначе говоря, интерес в независимой оценке носит порой, к сожалению, формальный характер. По сути, оценка выступает как постфактум принятого решения о движении собственных фондов или инвестиционного решения.

    Согласно Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью» при оплате долей в уставном капитале общества стоимость вносимого имущества (если номинальная стоимость доли превышает двести минимальных размеров оплаты труда) должна подтверждаться независимым оценщиком. Аналогичное положение (без ограничения минимального размера взноса) содержится в Федеральном законе «Об акционерных обществах». Практически же большое количество предприятий регистрировалось без проведения независимой оценки, предпочитая установить цену вносимого имущества самостоятельно. Наиболее достоверной выглядела определенная участниками общества или советом директоров рыночная стоимость имущества, основанная на имеющейся информации о ценах на рынке аналогичных объектов. В первую очередь это относится к оборудованию, транспорту, стандартным технологическим линиям. Принципиально иная ситуация могла сложиться при взносе в уставный капитал недвижимого имущества — зданий, сооружений, передаточных устройств. Ведь если уровень рыночных цен на некоторые виды объектов недвижимости, такие как офисные помещения, квартиры, типовые складские помещения, является общедоступным, то большинство объектов недвижимости производственного назначения требует углубленного анализа рынка и специальных знаний в области оценки. И, когда все-таки через некоторое время у таких предприятий возникала необходимость подтверждения у независимых оценщиков рыночной стоимости внесенного имущества (например, при регистрации акций акционерных обществ) профессиональный оценщик обнаруживает, что реальная рыночная стоимость внесенного имущества зачастую оказывается весьма далекой от стоимости, определенной самими участниками сделки. Нет смысла говорить, что подобная постановка задачи противоречит собственно понятию «независимая оценка».

    Аналогичная ситуация складывалась и на рынке аудита. В мировой практике доверие потенциальных инвесторов к отчетности предприятий играет решающую роль в благополучии этих предприятий, поэтому аудиторы, имеющие безупречную репутацию, востребованы в первую очередь, вне зависимости от стоимости их услуг.
    Постановлением Правительства РФ 7 декабря 1994 г. N 1355 были определены критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежала обязательной ежегодной аудиторской проверке. Однако, в большинстве случаев, руководство предприятий не было заинтересовано в привлечении сторонних инвестиций и росте курсовой стоимости акций, поэтому к вопросу проведения аудита эти предприятия подходили исключительно с позиции формального выполнения требований закона. Критерием выбора аудитора в этих случаях служило не качество оказываемых услуг, а их минимальная стоимость при минимальных временных затратах.

    В настоящее время наблюдается стабильное повышение спроса на консультационные услуги как на способ увеличения эффективности бизнеса и получения конкурентных преимуществ. При таком подходе уже сам заказчик заинтересован в качестве и эффективности привлекаемого консультанта. И чем специфичнее сфера профессиональной деятельности консультанта, тем большую пользу может принести заказчику обращение за такими услугами. Так, абсолютное большинство предприятий в своей обычной деятельности практически не сталкивается со сложными вопросами инвестиционного анализа других бизнесов, акционерного законодательства, оценки стоимости земельных участков, разбирательств в арбитражных судах и т.п. В таких сферах деятельности неверно принятые решения могут повлечь серьезные финансовые потери для предприятия, причем в долгосрочной перспективе, по прошествии многих лет после принятия этих решений. Поэтому в последнее время предприятия, обеспечившие себе определенную финансовую устойчивость, активно занимаются обеспечением устойчивости своего бизнеса, прежде всего, в правовых и стратегических вопросах, активно привлекая для решения этих вопросов сторонних консультантов.

    Другой характерной чертой последнего времени стала активизация деятельности по поглощению крупными предприятиями более мелких. Успешные предприятия осознали, что главнейшими конкурентными преимуществами, обеспечивающим высокую рентабельность деятельности, являются, в первую очередь, методы и способы ведения и организации бизнеса, а не собственно имущество, используемое в производственном процессе. При этом на сегодняшний день имеется большое количество предприятий, не сумевших наладить эффективный бизнес, но имеющих значительное количество фондов, степень использования которых в экономической деятельности крайне низка. В этой ситуации лидеры рынка имеют прекрасную возможность резко увеличить масштабы своей деятельности. Сопоставляя текущую рыночную стоимость имущества с потенциальными доходами от его использования в собственной производственной деятельности, инвестор может выявить скрытые резервы многократного повышения стоимости этих активов, применяя к ним наработанные инструменты ведения своего бизнеса. Особо высокого профессионализма оценщика требует ситуация, когда при осуществлении крупных инвестиционных проектов целью инвестора может являться полное перепрофилирование приобретаемого объекта, включающего земельный участок, так как в данном случае вопрос о стоимости земельного участка может иметь решающее значение в итоговой стоимости объекта инвестиций.

    Следует также отметить, что предприятия, принимающие решение о реализации своих активов, имеют возможность существенно повысить результативность сделки, рассматривая с помощью консультантов возможность не только существующего, но и наилучшего использования имущества.
    Важной особенностью инвестиционных анализов, которая зачастую остается без должного внимания, является то, что эффективность подобных проектов напрямую зависит от полноты и достоверности исходной информации. Оценка стоимости бизнеса немыслима без анализа таких параметров, как структура себестоимости, динамика показателей выручки, рентабельности и иных финансовых показателей, позволяющих понять финансовое состояние и перспективы деятельности потенциального объекта инвестиций. Как показывает мировой опыт, даже крупнейшие в мире аудиторские компании не могут гарантировать беспристрастность своих заключений. Тем более, сложно говорить о стопроцентной гарантии аудиторских заключений российских компаний. Поэтому при планировании крупных инвестиционных сделок предприятия все чаще предпочитают иметь консультанта (аудитора), которому абсолютно доверяют как с позиций его профессионализма, так и стопроцентной добросовестности, и которому поручают проведение независимой аудиторской проверки потенциального получателя инвестиций.
    Как показывает наш опыт, при таком подходе заказчик при выборе консультанта руководствуется, прежде всего, его результативностью, подтверждение которой ищет в источниках, заслуживающих его доверия, например, рекомендации партнеров по бизнесу, и т.п. При этом дальнейшие отношения имеют, как правило, долгосрочный характер с поэтапным увеличением сложности совместно реализуемых проектов.

    Возникновение такого важного критерия при выборе консультанта в число важнейших конкурентных преимуществ консультанта ставит поддержание и сохранение его безупречной репутации. А значит, нарастающий спрос на качественные услуги со стороны крупных инвесторов будет способствовать развитию профессионального уровня консалтинга в целом, что, в конечном итоге, обеспечит защиту интересов более мелких инвесторов и других пользователей такой информации.

    Шелепов В.В., директор
    ООО "Компания «САЙБИКОН»,
    аттестованный аудитор

    Хренова А.В., зам. директора
    ООО "Компания «САЙБИКОН»,
    дипломированный оценщик

     

  • Налог на добавленную стоимость при проведении оценки.

    (Шелепов В.В., Хренова А.В. / Опубликовано в №7-8(57) за 2004 г. журнала "Налоги и экономика"/ в №3 за 2004 г. журнала "Вопросы оценки")

     Опубликовано в №7-8(57) за 2004 г. журнала "Налоги и экономика"
    в №3 за 2004 г. журнала "Вопросы оценки"

    В последнее время среди профессиональных оценщиков возникла определенная тенденция, которая, с одной стороны, облегчает оценщикам процедуру подсчетов, но с другой стороны, может повлечь существенные негативные последствия для заказчиков услуг оценки. А потребности в услугах оценки возникают у участников рынка в самых разных ситуациях: передача купля-продажа, залог имущества, аукционы, наследование, страхование, взнос в уставный капитал общества, исчисление налогов и т.д.

    Речь идет о следующем вопросе – должна ли итоговая величина рыночной стоимости, указываемая оценщиком, включать в себя НДС, и, если да, то каким образом это должно рассчитываться и указываться в отчете.

    Как известно, задача оценщика при определении рыночной стоимости – служить неким сторонним экспертом, высказывающим мнение в отношении стоимости объекта оценки без привязки к конкретным сторонам и особенностям сделки. То есть отчет об оценке рыночной стоимости должен иметь некую универсальную применимость, быть ориентированным на любого стороннего пользователя.

    В действительности же, и заказчики, и сами оценщики иногда путают такие понятия, как "рыночная стоимость" и "инвестиционная стоимость".

    Зачастую ошибочно под понятием "рыночная стоимость" понимается сумма, которая переходит или должна перейти "из рук в руки" в конкретной сделке.
    К примеру, при включении в анализ в процессе оценки системы налогообложения сторон (отвлекаемся от иных факторов), рыночная оценка стоимости имущества может перерасти в его инвестиционную стоимость, которые в ряде случаев существенно отличаются.

    В настоящее время имеется большое количество вариантов налогообложения участников сделки:
    • обычная система налогообложения;
    • обычная система налогообложения при отказе от уплаты НДС;
    • упрощенная система налогообложения;
    • единый налог на вмененный доход;
    • единый сельскохозяйственный налог;
    • система налогообложения физических лиц.

    Кроме того, до недавнего времени существовал налог с продаж, обязанность по уплате которого возникала при осуществлении наличных расчетов. Дополнительные особенности могут возникнуть, если учесть, что и покупатель, и продавец могут иметь различные системы налогообложения из вышеперечисленных.

    В этих условиях, например, для покупателя на обычной системе налогообложения становится важным режим налогообложения продавца – например, при прочих равных он предпочтет приобрести имущество по 100 условных единиц, включающих в себя НДС, чем за те же 100 единиц у покупателя, не являющегося плательщиком НДС.
    Что же таким образом считать наиболее вероятной ценой продажи данного имущества (рыночной ценой)?

    Вернемся к основам.
    В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" для целей настоящего Федерального закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства…

    При этом инвестиционная стоимость объекта оценки, в соответствие с Федеральным законом "Об оценочной деятельности в РФ" - стоимость объекта оценки, определяемая исходя из его доходности для конкретного лица при заданных инвестиционных целях.
    Следовательно, ключевым вопросом будет определение цены, а конкретнее, включает ли законодатель в понятие цены как таковой НДС, или нет.

    Обратимся к Налоговому Кодексу.
    Пункт 1 ст. 154 НК, регламентирующей порядок обложения НДС, говорит, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.
    Пункт 1 ст. 40 говорит, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

    Следует также лишний раз напомнить, что традиционно имущество на балансе учитывается без НДС (ст. 254, 257 НК РФ, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 и пр.)

    Следовательно, законодатель утверждает, что цена (соответствующая уровню рыночных цен) определяется без включения в нее налога на добавленную стоимость.
    То есть во всех случаях, когда законодатель говорит цена – имеется в виду цена без учета НДС, а, значит, во всех этапах оценки следует контролировать "невключение" НДС в аналитические процедуры. Допущение иного может в ряде случаев существенно исказить экономическое содержание операций хозяйствующих субъектов.

    Так, одной из самых типичных причин обращения к услугам оценщика является необходимость определения рыночной стоимости вносимого в уставный капитал имущества (в соответствии с требованиями закона об ООО и закона об ОАО). В соответствии с Законом об оценочной деятельности рыночная стоимость – это наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции. При этом отчуждение – это может быть и продажа, и взнос в уставный капитал.

    Предположим теперь, что оценщик указал рыночную стоимость с учетом НДС. Соответственно, по этой стоимости в соответствии со ст. 34 ФЗ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" или ст. 15 ФЗ от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" будет оценен вклад участника. А поскольку в соответствии с гл. 21 НК РФ операции по взносу имущества в уставный капитал не является реализацией и не облагается НДС, имущество будет учтено в бухгалтерском учете принимающей стороны по первоначальной стоимости, равной стоимости, указанной в отчете оценщика.

    С другой стороны, сделкой по отчуждению может быть и реализация имущества. При этом операция будет облагаться НДС, который продавец уплатит в бюджет, а покупатель возместит из бюджета.

    Следовательно, предположение, что рыночная стоимость может включать в себя НДС, приводит к тому, что две сделки по отчуждению одного и того же имущества приводят к различным последствиям для сторон сделки.

    Данный вопрос также крайне актуален для страховых компаний и банков, несмотря на то, что большинство операций таких организаций освобождено от НДС. В частности, при наступлении страхового случая, страховщик обязан перечислить страхователю сумму страхового возмещения в размере, определяемом от размера страховой суммы в соответствии с договором. Эту стоимость, обычно, определяет независимый оценщик. Однако, если страховая стоимость определена с учетом НДС (а как правило, так и есть, даже если НДС отдельно не выделен), после получения страхового возмещения и приобретения имущества взамен утраченного, страхователь в последствии получает возмещение на сумму уплаченного НДС - по сути, получает дополнительную сумму в свое распоряжение.

    Сходная ситуация может возникнуть при определении залоговой стоимости имущества.

    Подводя итог вышесказанному, на наш взгляд расчет рыночной стоимости объекта оценки во всех случаях должен проводиться без учета НДС.
    Данное требование прямо указывается в международных стандартах оценки (МСО 1). Более того, данное положение содержится в Стандартах оценки РОО (СТО РОО 20-02-96, 21-01-98).

    При этом, в настоящее время, для защиты своих интересов заказчикам в ряде случаев приходится доказывать оценщикам данный факт, поскольку в большинстве случаев оценщики не выделяют в расчетах НДС и не исключают его из рыночной стоимости, а обоснование вопроса о его выделении или невыделении в рыночной стоимости попросту упускают. А это, в свою очередь, всегда заставляет участников сделки задумываться о своих финансовых интересах.



    Шелепов Владислав Владимирович
    директор,
    аттестованный аудитор,
    член МАРП.

    Хренова Анна Владимировна
    заместитель директора,
    дипломированный оценщик,
    член РОО, член НП НПО

     

  • Новости законодательства для страховых компаний: как успеть на уходящий поезд?

    (Баулина Т.А. / Опубликовано в №47 от марта 2004 г. журнала "Люди дела")

     Опубликовано в №47 от марта 2004 г. журнала "Люди дела"

    В конце 2003 года было принято множество нормативных актов, регулирующих общественные отношения в самых различных сферах: от уголовного законодательства до валютного регулирования. Изменения коснулись и области страхования. Так, 16 января 2003 г. вступил в силу (за исключением ряда положений) Федеральный закон N 172-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации".

    Внесенные изменения носят фундаментальный характер: появились новые участники страхового рынка – страховые актуарии, увеличен размер (квота) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых компаний Российской Федерации с 15% до 25% , введены квалификационные требования к руководителю и главному бухгалтеру субъектов страхового дела и др.

    Особо следует остановиться на изменениях, внесенных в статью 25 «Условия обеспечения финансовой устойчивости страховщика», так как они затрагивают всех без исключения страховщиков и весьма сложны для исполнения в предусмотренные законом сроки.
    Законодатель вводит понятие базового размера уставного капитала, равного 30 млн. рублей, на основании которого с учетом коэффициента рассчитывается минимальный уставный капитал. Размер коэффициента определяется в зависимости от вида объекта страхования и имеет значение от 1 до 4. При этом, страховые организации должны сформировать:

    до 1 июля 2004 года - до одной трети установленного размера уставного капитала;
    до 1 июля 2006 года - до двух третей установленного размера уставного капитала;
    до 1 июля 2007 года - установленный размер уставного капитала.

    Так, например, для осуществления перестрахования, а также страхования в сочетании с перестрахованием, страховщик к 1 июля 2007 г. должен иметь уставный капитал в размере 120 млн. руб. (минимальный уставный капитал 30 млн. руб. умножаем на коэффициент равный 4). До 1 июля 2004 года размер уставного капитала должен составить 40 млн. руб.

    Закон в новой редакции предусматривает отзыв лицензии у страховых организаций, не выполнивших указанных выше требований.

    Что реально означают эти требования для страховых организаций? Рассмотрим процедуру увеличения уставного капитала страховых компаний, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества.

    В соответствии с Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" увеличение уставного капитала общества может осуществляться:

    за счет имущества общества;
    за счет дополнительных вкладов участников общества;
    за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

    Кроме того, увеличить уставный капитал возможно путем сочетания всех указанных способов.

    Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку . Законодательно разрешено увеличивать уставный капитал общества только после его полной оплаты.

    Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью включает в себя следующие этапы:
    1. принятие общим собранием участников общества решения об увеличении уставного капитала;
    2. внесение дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами, принимаемыми в общество;
    3. принятие общим собранием участников решений об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и о внесении изменений в учредительные документы;
    4. представление документов для государственной регистрации изменений в учредительные документы.

    При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью следует помнить, что:
    решение вопроса об увеличении уставного капитала находится в компетенции общего собрания участников общества. Законом предусмотрен кворум для принятия такого решения: не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества (а не лиц, принимающих участие в общем собрании!), если необходимость большего числа голосов не предусмотрена уставом общества, а в случае увеличения уставного капитала за счет вкладов третьих лиц решение принимается единогласно всеми участниками общества;
    если при увеличении уставного капитала, доля участника, оплачиваемая неденежным вкладом, составляет более двухсот МРОТ, необходимо привлечение независимого оценщика для оценки такого вклада (кстати, внесение в уставный капитал заемных средств и находящегося в залоге имущества законодательством не допускается);
    увеличение уставного капитала общества станет действительным с момента государственной регистрации изменений в учредительные документы общества.
    при несоблюдении сроков в процессе увеличения уставного капитала, предусмотренных Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" (сроки внесения вкладов, созыва общего собрания участников для утверждения итогов внесения дополнительных вкладов, предоставления документов для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы), увеличение уставного капитала признается несостоявшимся.

    Более трудоемкая процедура предстоит страховым организациям, существующим в форме акционерных обществ. Здесь увеличение уставного капитала требует крайне тщательной проработки, и под силу только специалисту, имеющему немалый опыт работы с корпоративным законодательством. Разберем процедуру увеличения уставного капитала на примере закрытой подписки .

    Для увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций по закрытой подписке совет директоров (наблюдательный совет) страховой компании – эмитента ценных бумаг решает вопросы о цене размещения акций дополнительного выпуска, о созыве внеочередного общего собрания акционеров, и о вынесении на общее собрание вопроса об увеличении уставного капитала.

    Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" предусмотрена следующая процедура эмиссии ценных бумаг:
    принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
    утверждение решения о дополнительном выпуске эмиссионных ценных бумаг ;
    государственную регистрацию дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг;
    размещение эмиссионных ценных бумаг;
    государственную регистрацию отчета об итогах дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг.

    Процедура эмиссии ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" начинается с принятия решения о размещении дополнительных акций. Следует отметить, что проведение общего собрания акционеров возможно не ранее чем через 20 дней с момента направления (вручения или опубликования) сообщения о проведении внеочередного общего собрания акционеров. Решением о размещении дополнительных акций путем подписки является решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций.

    После принятия общим собранием акционеров решения о размещении дополнительных акций следует этап утверждения решения о выпуске ценных бумаг.

    Решение о выпуске, как и решение о размещении акций, должно содержать ряд положений, от правильности и точности изложения которых зависит будет ли вообще зарегистрирован выпуск ценных бумаг. После утверждения решения о выпуске Советом директоров общества и подготовки другой, предусмотренной законодательством информации, пакет документов для государственной регистрации акций направляется в Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг либо ее Региональное отделение. Срок рассмотрения документов регистрирующим органом – 30 дней.

    Следующий этап – размещение акций, т.е. заключение договоров, а также зачисление ценных бумаг на лицевые счета в реестре владельцев именных ценных бумаг. При этом, необходимо соблюсти требования законодательства к порядку заключения сделок в совершении которых имеется заинтересованность, процедуре размещения ценных бумаг с использованием преимущественного права акционеров и ряд других.

    По окончании размещения акций, эмитент представляет в регистрирующий орган отчет об итогах выпуска ценных бумаг не позднее 30 дней после окончания срока размещения ценных бумаг, указанного в зарегистрированном решении о выпуске ценных бумаг, а в случае, если все ценные бумаги были размещены до истечения этого срока, - не позднее 30 дней после размещения последней ценной бумаги этого выпуска. И только после государственной регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг возможна регистрация изменений в учредительные документы в связи с увеличением уставного капитала.

    Таким образом, процесс увеличения уставного капитала достаточно сложен и продолжителен. Кроме того, эмиссия дополнительных акций значительно усложняется в случае необходимости регистрации проспекта ценных бумаг и/или раскрытия информации в виде существенных фактов. Так, например, если акционерное общество обязано раскрывать информацию в соответствии с Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 2 июля 2003 г. N 03-32/пс "О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг", документы на государственную регистрацию выпуска акций не могут быть представлены ранее чем через 14 дней после раскрытия информации о принятом эмитентом решении о размещении акций.

    На протяжении всех этапов эмиссии важно не упустить ряд существенных моментов таких как:
    наличие в уставном капитале эмитента положений о номинальной стоимости и количестве объявленных акций соответствующей категории (типов), а также о закрепляемых ими правах;
    раскрытие информации о существенных фактах и каждом этапе эмиссии ценных бумаг, в случаях, предусмотренных законодательством (Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 2 июля 2003 г. N 03-32/пс "О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг".);
    соблюдение порядка предоставления акционерам преимущественного права приобретения размещаемых акций;
    привлечение независимого оценщика в случае оплаты акций имуществом;
    внесение изменений в реестр акционеров и пр.

    Независимо от организационно-правовой формы страховой организации, в процессе увеличения уставного капитала необходимо соблюдать:
    правила определения цены размещения акций (стоимости дополнительного вклада);
    порядок реализации преимущественного права акционеров и участников;
    необходимость получить разрешение антимонопольного органа на изменение уставного капитала в соответствии с Федеральным законом от 23 июня 1999 г. N 117 ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" и т.д.

    В такой ситуации страховым компаниям следует в кратчайшие сроки определиться со способами и источниками увеличения уставного капитала, а задача юристов и консультантов предложить наиболее реальный механизм по приведению размера уставного капитала с учетом всех требований закона.






    Баулина Т.А.
    Руководитель отдела сопровождения акционерного капитала


    1. В случае, если размер (квота) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций превышает 25 процентов, орган страхового надзора прекращает выдачу лицензий на осуществление страховой деятельности страховым организациям, являющимся дочерними обществами по отношению к иностранным инвесторам (основным организациям) либо имеющим долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49 процентов.
    2. В соответствии с Федеральным законом от 25 октября 2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" не допускается внесение права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками в уставные (складочные) капиталы коммерческих организаций.
    3. Наиболее вероятным способом увеличения уставного капитала из трех возможных, компании изберут закрытую подписку, поскольку осуществление конвертации акций в акции с большей номинальной стоимостью или распределения дополнительных акций среди акционеров возможно только за счет следующих источников:
    а) добавочного капитала акционерного общества;
    б) остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;
    в) нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет.
    4. Государственная регистрация дополнительного выпуска акций сопровождается регистрацией их проспекта в случае размещения ценных бумаг путем открытой подписки или путем закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500.
    В случае, если государственная регистрация выпуска сопровождается регистрацией проспекта ценных бумаг, каждый этап процедуры эмиссии ценных бумаг сопровождается раскрытием информации.
    5. Важно учесть, что срок действия преимущественного права приобретения размещаемых ценных бумаг не может составлять менее 45 дней с момента направления (вручения) или опубликования уведомления о возможности его осуществления. До окончания указанного срока размещение ценных бумаг иначе, как путем осуществления преимущественного права приобретения, не допускается.

     
Скорые события
Крылатые новости
Любимые ссылки

Возможно, появившееся дополнительное время Вы захотите использовать на что-то действительно важное. Примеры такого использования мы собрали в этом разделе.